Voto de Qualidade no CARF em decisão favorável à Fazenda Pública: A controvérsia acerca da limitação aos benefícios dos contribuintes
1. INTRODUÇÃO
Este artigo abordará de forma direta as mudanças trazidas aos julgados favoráveis à Fazenda Pública no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), com ênfase na reinserção do voto de qualidade e seus efeitos interpartes.Tais transformações ocorreram pela promulgação da Lei nº 14.689/2023 (Lei do CARF).
Esse mecanismo de desempate, historicamente exercido pelos presidentes de Turma, havia sido suprimido em 2020 pela Lei nº 13.988, que introduziu o artigo 19-E na Lei nº 10.522/2002 1 , determinando a resolução de empates em favor do contribuinte (in dubio pro reo).
A retomada do voto de qualidade não representou, contudo, um simples retorno ao status quo ante. A premissa central desse novo sistema foi o reconhecimento de que o empate no julgamento administrativo sinaliza, inequivocamente, uma dúvida razoável sobre a interpretação da legislação tributária.
Consequentemente, embora o Fisco mantenha a prerrogativa de desempatar o mérito da cobrança, garantindo a manutenção do crédito tributário principal, a lei estabeleceu um regime de "exclusão de responsabilidade punitiva" para o contribuinte vencido por essa margem estreita.
Na prática, isso significa que, quando o julgamento de processo administrativo for favorável à Fazenda Pública (com a incidência do voto de qualidade – desempate), haverá a exclusão de multas e cancelamento da representação fiscal para fins penais, subsistindo apenas a obrigação principal, nos termos da Lei nº 14.689/2023.
Contudo, apesar dos benefícios trazidos pela Lei, a Receita Federal do Brasil (RFB), Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e os contribuintes a interpretam seus artigos de maneira distinta.
Nesse sentido, partir-se-á para a análise dos desdobramentos dessa legislação ao longo do biênio 2024-2025, com foco na tensão dialética estabelecida entre a amplitude dos benefícios trazidos pela Lei nº 14.689/2023 — que promete a exclusão de multas e encargos, bem como traz segurança jurídica por via de dispositivo legal — e a restrição regulatória imposta pela RGB e PGFN para tais benefícios, que vem gerando tensão no Poder Judiciário, mas, na maioria dos casos, os tribunais seguem o entendimento da Lei nº 14.689/2023.
A análise será voltada à interpretação detalhada das Instruções Normativas (INs) RFB nº 2.205/2024 e nº 2.211/2024, do Parecer SEI nº 943/2024/MF e da jurisprudência emergente, que vem seguindo a interpretação dos contribuintes, possibilitando a adesão aos benefícios da Lei nº 14.689/2023 em caso de derrota pelo voto de qualidade.
2. A PROMESSA DA LEI x A RESTRIÇÃO DA INSTRUÇÃO NORMATIVA
O Voto de Qualidade é o mecanismo de desempate nos julgamentos dos órgãos colegiados do contencioso administrativo (como o CARF). Ele ocorre quando há empate na votação entre os conselheiros representantes da Fazenda Nacional e os representantes dos Contribuintes.
Como os colegiados (Turmas) são paritários — compostos pelo mesmo número de conselheiros representantes dos contribuintes e da Fazenda Nacional —, empates são comuns. Nessa situação, o Presidente da Turma profere o voto de desempate (o voto de qualidade), além do seu voto ordinário.
Nesse sentido, a Lei nº 14.689/2023 traz a possibilidade de exclusão de multas (genérico) e cancelamento da representação fiscal para fins penais “na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade”. Contudo, apesar desses benefícios pro contribuinte serem concedidos por Lei Ordinária, a RFB e PGFN, por meio de Instruções Normativas e Parecer, entendem que tais benefícios devem ser limitados.
Para compreender a controvérsia atual, é imperativo revisitar a arquitetura da Lei nº 14.689/2023 2. A inovação legislativa mais impactante foi a inserção do parágrafo 9º-A2 ao artigo 25 do Decreto nº 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal).
A ratio legis desse dispositivo é clara: a dualidade de interpretações dentro do órgão julgador técnico (CARF, por exemplo) afasta o elemento subjetivo do dolo ou da culpa grave, pressupostos para a aplicação de sanções punitivas e para a tipificação penal. Se metade dos conselheiros considera a conduta do contribuinte lícita, não subsiste base para a punição, ainda que subsista a obrigação de pagar o tributo (principal).
Complementarmente, o artigo 25-A 3, do mesmo diploma, introduziu um mecanismo de incentivo à conformidade (compliance) pós-julgamento favorável à Fazenda. No caso, o contribuinte derrotado pelo voto de qualidade que manifestar interesse em liquidar o débito no prazo de 90 dias goza de benefícios adicionais, tais como: exclusão de juros de mora (caput), parcelamento em até 12 prestações mensais e sucessivas (§ 1º), permissão expressa para utilização de créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL (§ 3º), bem como o uso de precatórios para a quitação do débito (§ 10).
A reação da Receita Federal à lei foi pautada por um entendimento restritivo, consubstanciada em Instruções Normativas publicadas em 2024, especialmente as IN RFB nºs 2.205/2024 e 2.211/2024. Já a PGFN, editou o Parecer SEI nº 943/2024/MF trazendo um entendimento também restritivo:
a) PGFN – Parecer SEI nº 943/2024/MF
O Parecer da PGFN constrói uma distinção dogmática entre as diferentes espécies de multas e a natureza dos processos administrativos.
A PGFN sustentou que a exclusão das multas prevista na lei não poderia ser aplicada de forma absoluta, ou seja, para todos os tipos de multa. O raciocínio baseia-se na premissa de que, em certos casos, a multa não é acessória, mas o próprio objeto da lide.
Dessa forma, segundo o entendimento da PGFN, as multas isoladas não seriam automaticamente canceladas, exceto se o voto de qualidade versasse especificamente sobre a manutenção da penalidade em si, desvinculada do tributo.
Ademais, para a PGFN, os processos de não homologação de compensação ou indeferimento de restituição não geram "crédito tributário constituído" no sentido estrito de lançamento de ofício de tributo a pagar, mas sim a negação de um direito. Portanto, a glosa de créditos e as multas decorrentes não estariam abarcadas pelo benefício da lei, pois a lei visaria apenas o alívio no pagamento de tributos exigidos.
Por fim, quanto às decisões que envolvam a decadência de certo tributo, a PGFN argumenta que, por serem preliminares de mérito, não se confundem com o julgamento do mérito da infração, e, portanto, o desempate pró-Fisco na decadência não atrairia a exclusão de multas sobre o lançamento mantido.
b) Receita Federal – Instruções Normativas nºs 2.205/2024 e 2.211/2024
A IN RFB nº 2.205/2024, por sua vez, transformou as teses do Parecer 943 em regras vinculantes para os auditores fiscais e para os sistemas de cobrança. O artigo 1º e seguintes da IN estabeleceram um rol taxativo de exclusões, vedando a aplicação dos benefícios da Lei 14.689/2023 nas seguintes hipóteses:
• Multas isoladas, à exceção caso haja decisão específica por voto de qualidade em relação à sua manutenção;
• Multas Aduaneiras e Moratórias: A Receita entende que a multa moratória (pelo atraso) tem natureza indenizatória e não punitiva, e as aduaneiras teriam regime próprio distinto do tributário;
• Processos que versem sobre a responsabilidade tributária: Decisões que mantêm a responsabilidade solidária de terceiros por voto de qualidade também não ensejam o benefício para o responsável;
• Processos que tratem sobre a existência de direito creditório do contribuinte: tendo como exemplos os pedidos de ressarcimento (PERs) indeferidos e declarações de compensação (DCOMPs) não homologadas;
• Processos que versem sobre a decadência de tributo: veda a exclusão de penalidades quando o voto de qualidade decidir sobre a ocorrência ou não de decadência.
Nesse aspecto, as limitações trazidas pela IN 2.205/2024 violam a Lei do CARF, isso porque, tal norma prevê que em julgamento favorável à Fazenda Nacional por voto de qualidade no conselho, ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para fins penais. Portanto, não houve qualquer limitação quanto à espécie de multa que seria excluída, diferentemente do que está descrito na IN 2.205/2024.
Ademais, a IN nº 2.205/2024 estabeleceu que a exclusão de multas por “voto de qualidade” não se aplica aos casos julgados definitivamente no CARF antes de 12 de janeiro de 2023. Também determinou que o cancelamento da representação fiscal para fins penais, não será aplicado para casos julgados definitivamente no CARF antes de 12 de janeiro de 2023.
Nesse aspecto, a IN nº 2.205/2024 contrariou o artigo 15 da Lei do CARF, que determinou que esses benefícios se aplicariam inclusive aos casos já julgados pelo conselho e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação da lei, ou seja, em 21 de setembro de 2023.
Por fim e não menos importante, é válido destacar que a IN nº 2.205/2024 também desenhou a forma como o contribuinte deveria requerer o uso/gozo dos benefícios da Lei do CARF (procedimentalização). Nos termos da referida IN, o requerimento para adesão ao pagamento voluntário deve ser feito pelo próprio contribuinte, tratando-se de confissão irretratável da dívida. Por mais, o uso de prejuízo fiscal extingue o crédito sob condição resolutória de ulterior homologação (prazo de 5 anos), mantendo o contribuinte sob fiscalização quanto à validade dos créditos utilizados.
c) Conclusão
Vejamos as divergências entre a IN nº 2.205/2024 (que ratificou o Parecer SEI nº 943/2024) e a Lei nº 14.689/2023 (Lei do CARF)
As restrições da IN RFB nº 2.205/2024 não são uma invenção isolada da Receita Federal, mas a positivação normativa (fiel e estrita) da interpretação consolidada pela PGFN no Parecer SEI nº 943/2024.
Outrossim, vale também mencionar outra Instrução Normativa criada pela Receita Federal com foco na procedimentalização do requerimento à adesão ao pagamento, qual seja, a IN nº 2.211/2024.
3. O CONFLITO GERADO PELA INTERPRETAÇÃO DA RECEITA FEDERAL E PGFN: DISCUSSÕES NA VIA JUDICIAL E AS EXPECTATIVAS DE ÊXITO DOS CONTRIBUINTES.
A dicotomia entre a vontade do legislador (Lei do CARF – pacificação e redução de encargos) e a vontade da Receita Federal e PGFN (IN nº 2.205/2024 – manutenção da arrecadação e punição em casos específicos) desaguou inevitavelmente no Poder Judiciário. A tese central dos contribuintes é de a violação ao princípio da legalidade (art. 5º, II, e 150, I, da CF), uma vez que a Instrução Normativa não pode restringir direitos concedidos por Lei Ordinária.
Em pesquisas recentes, é possível visualizar a atuação dos Tribunais Regionais Federais (1ª e 2ª instância) em casos expostos pelos contribuintes, sejam estes relativos a processos administrativos envolvendo (i) declarações de compensação não homologadas; (ii) auto de infração; (iii) decadência do direito creditório; (iv) multa isolada, de ofício, aduaneira, entre outros.
Conforme anteriormente disposto, a IN nº 2.205/2024 trouxe inúmeras restrições aos contribuintes quanto à possibilidade de aproveitarem do benefício concedido pela Lei do CARF, principalmente pela limitação à natureza do processo (matéria discutida).
Nesse ponto, destacamos a jurisprudência dos Tribunais Federais sobre 2 (duas) matérias específicas:
a) Processo nº 5009254-46.2025.4.03.6100 (JFSP) – Declarações de Compensação (DCOMPs)
Uma empresa de laminação de alumínio realizou compensação de débitos de CSLL com créditos que possuía. A Receita não homologou a compensação e aplicou multas. A discussão administrativa chegou ao CARF, onde a empresa foi derrotada na Câmara Superior pelo voto de qualidade (discussão sobre a trava de 30% para compensação de base negativa). A empresa pagou o principal (R$ 4 milhões) no prazo legal, mas a Receita exigiu R$ 11 milhões em juros e multas, invocando a IN 2.205 e o Parecer 943 (restrição para "direito creditório").
Em 1ª instância, o juízo a quo deferiu a liminar para suspender a exigibilidade das multas e juros cobrados pela Receita Federal. Em sua fundamentação, a juíza foi categórica ao afirmar que a IN RFB 2.205/2024 "cria limitação não prevista em lei, extrapolando os limites do poder regulamentar e inovando indevidamente no ordenamento jurídico".
Por mais, a decisão rejeitou a distinção criada pela Receita Federal para processos de lançamento de ofício (ex.: auto de infração) e lançamento por homologação (ex.: declaração de compensação não homologada). Segundo o juízo, o efeito para o contribuinte é idêntico: a constituição de uma dívida exigível. Se a dívida foi mantida por voto de qualidade, a dúvida razoável existe, logo, o benefício da lei deve ser aplicado.
b) Processo nº 5075609-89.2024.4.02.5101 (TRF2) – Decadência
Em recente decisão do TRF2, foi afastada também a restrição imposta pela IN nº 2.205/2024 em relação a processo administrativo que versava sobre a decadência de determinado tributo.
Resumidamente, uma produtora de petróleo e gás foi autuada por falta de retenção de IRRF em remessas ao exterior. A defesa principal era a decadência do direito do Fisco de lançar o tributo em decorrência do prazo de cinco anos que a Receita Federal tinha para cobrar tributos de forma retroativa. O CARF, por voto de qualidade, afastou a decadência e manteve a autuação. A empresa buscou pagar o valor devido sem o acréscimo de multa e juros na via administrativa, contudo, não obteve êxito.
Dessa forma, a empresa impetrou um mandado de segurança objetivando a aplicação dos benefícios instituídos pela Lei do CARF ao seu caso. Nesse sentido, o magistrado acatou a argumentação de violação ao princípio da legalidade da IN nº 2.055/2024, afirmando que a norma da Receita Federal “extrapolou o entendimento, ao querer inovar a ordem jurídica criando restrições não previstas em lei”.
Em suas fundamentações, expôs que, como o voto de qualidade do CARF foi usado para decidir acerca da alegação de decadência, poderia ser aplicada a lei nessa situação. Ainda, decidiu pela exclusão das multas e dos juros de mora, uma vez que houve a efetiva manifestação do contribuinte para pagamento no prazo legal de 90 (noventa) dias.
c) Conclusão
Conforme se vê, a divergência na interpretação da Lei nº 14.689/2023 (especialmente no tocante à inclusão do § 9º-A no art. 25 do Decreto nº 70.235/72) tem feito vários contribuintes proporem ação judicial visando a manutenção dos seus benefícios perante a Receita Federal.
Nos poucos processos judiciais visualizados, é possível compreender que o Judiciário tem seguido a interpretação dos contribuintes, ou seja, não limitam os dispositivos da Lei nº 14.689/2023 aos casos especificados.
Em outra decisão recente, a juíza Milenna Majorie Fonseca da Cunha, da 4ª Vara Federal de Ribeirão Preto/SP, destacou que a lei é que deve prevalecer, pois previu as exclusões das multas “sem estabelecer distinções, de modo que, nesse ponto, a instrução normativa, ao restringir o alcance da norma legal, ultrapassou o poder regulamentar” (Processo nº 5000112-75.2026.4.03.6102).
Portanto, a partir de uma análise geral, a jurisprudência dos tribunais tem alertado para o fato de que a instrução normativa é uma norma tributária complementar, que não pode ampliar/inovar ou restringir o conteúdo de uma lei ordinária federal, podendo apenas dispor daquilo que já está na lei ordinária, nos termos do art. 99 do Código Tributário Nacional (CTN). Assim, as restrições impostas pela RFB e PGFN não produzem efeitos práticos por destoarem da redação legislativa, e os benefícios introduzidos pela Lei nº 14.689/2023 devem ser concedidos aos contribuintes que preenchem os requisitos dispostos em norma legal, sem limitação à natureza das multas ou do processo em si.
4. CONCLUSÃO
A Lei nº 14.689/2023, via de regra, devolveu à União uma nova perspectiva de êxito em seus processos (excluindo o princípio do in dubio pro reo), mas também reconheceu que a ambiguidade normativa não deve gerar punição aos contribuintes, equalizando os efeitos das decisões. No entanto, a execução desse pacto pela Receita Federal e PGFN, através das INs 2.205 e 2.211 e do Parecer 943, rompeu o equilíbrio proposto, tentando reintroduzir punições por via oblíqua em casos de compensação, decadência e multas isoladas.
Para o contribuinte, o cenário exige uma postura proativa: a adesão administrativa cega pode resultar em perdas financeiras (pagamento de multas indevidas), enquanto a judicialização estratégica apresenta-se como o caminho mais robusto para garantir a integralidade dos direitos previstos na lei.
Em suma, o "Voto de Qualidade" no CARF deixou de ser apenas um critério de desempate para se tornar o gatilho de um novo contencioso sobre a extensão da anistia fiscal, onde o Judiciário, mais uma vez, terá a última palavra sobre os limites da sanha arrecadatória do Estado.
1 “Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.”
2 § 9º-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais de que trata o art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidadeprevisto no § 9º deste artigo.
3 Art. 25-A. Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido definitivamente a favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9º do art. 25 deste Decreto, e desde que haja a efetiva manifestação do contribuinte para pagamento no prazo de 90 (noventa) dias, serão excluídos, até a data do acordo para pagamento, os juros de mora de que trata o art. 13 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1º O pagamento referido no caput deste artigo poderá ser realizado em até 12 (doze) parcelas, mensais e sucessivas, corrigidas nos termos do art. 13 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e abrangerá o montante principal do crédito tributário.
§ 3º Para efeito do disposto no § 1º deste artigo, admite-se a utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de titularidade do sujeito passivo, de pessoa jurídica controladora ou controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica, apurados e declarados à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, independentemente do ramo de atividade.
§ 10. O pagamento referido no § 1º deste artigo compreende o uso de precatórios para amortização ou liquidação do remanescente, na forma do § 11 do art. 100 da Constituição Federal.”
