Exclusão do Crédito Presumido de ICMS das bases do IRPJ e da CSLL: Proteção ao Pacto Federativo X Lei nº 14.789/2023

Introdução:

Até 31/12/2023 o art. 30 da Lei n. 12.973/2014 admitia a exclusão das subvenções para investimento da base do IRPJ/CSLL, condicionada, sobretudo, à constituição de reserva de lucros e à vinculação dos recursos à implantação/expansão do empreendimento, com fiscalização da destinação pela RFB.

Com a promulgação da Lei n. 14.789/2023, foi alterado, de forma estrutural, o tratamento tributário das subvenções governamentais. O regime de exclusão das subvenções para investimento das bases do IRPJ/CSLL (e seus reflexos em PIS/Cofins) foi revogado, sendo substituído, a partir de 1º de janeiro de 2024, pela sistemática do crédito fiscal de subvenção para investimento, condicionada à habilitação e ao cumprimento de requisitos materiais e formais. 

Pois bem. Importante analisar o que apresenta o STJ sobre o tema. 

O Entendimento do STJ e o Julgamento do Recurso Especial n. 2.202.266/RS: 

O entendimento firmado pelo STJ (anterior à lei n° 14/789 de 2023) no EREsp 1.517.492/PR foi no sentido de reconhecer a impossibilidade de tributação do crédito presumido de ICMS, sob pena de violação ao pacto federativo e esvaziamento da renúncia fiscal concedida pelos Estados. 

Contudo, ainda assim, a Receita insiste em tributar o crédito presumido a partir de 2024, ignorando o fundamento federativo que sustenta a decisão do STJ, sob o preceito de superveniência da Lei 14.789/2023.

Posto isso, os contribuintes passaram a dispor no sentido de que o viés aplicado na decisão foi pela proteção à autonomia dos entes federados e ao federalismo fiscal, razão pela qual a Lei n. 14.789/2023 não teria força para afastar essa vedação quando o fato econômico permanece inalterado.

Indicava-se que a orientação do STJ pela exclusão do crédito presumido da base de cálculo do IRPJ/CSLL não se ancorou no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, mas sim na Constituição. Então, a interpretação da Receita, ao insistir na tributação do crédito presumido, caminha na direção oposta ao entendimento constitucional consolidado pelos tribunais superiores, criando um cenário de insegurança e potencial conflito federativo.

Chegada a discussão ao STJ, foi promovido importante julgamento do Recurso Especial n. 2202266/RS, decorrente do Mandado de Segurança n. 5007966-90.2023.4.04.7107/RS, o qual colocou uma “pá de cal” na discussão e demonstrou, como o posicionamento anterior do tribunal superior possuía um viés independente das alterações geradas pela Lei n. 14.789/2023.

O referido Mandado de Segurança é de grande importância para a discussão deste tema, tendo em vista que ele foi apresentado em 25/03/2023, portanto, antes mesmo da promulgação da Lei n. 14.789/2023.

Após a denegação da segurança requerida pelo Impetrante (exclusão do crédito presumido da base do IRPJ/CSLL) e do recurso de Apelação apresentado, foi proferido acórdão que acolheu parcialmente os pedidos do Contribuinte e possibilitou a exclusão dos valores de crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL até 31/12/2023.

A matéria prosseguiu sua discussão no REsp n. 2.202.266/RS (2025/0084252-0), de relatoria do Ministro Gurgel de Faria. Em 27/05/2025, o relator deu parcial provimento ao REsp do contribuinte para afastar a limitação temporal fundada na superveniência da Lei n. 14.789/2023, sublinhando que o fundamento jurídico do STJ é o pacto federativo (art. 150, VI, CF), e não o art. 30 da Lei n. 12.973/2014. Para além, o Ministro Gurgel de Faria destacou que a Lei n. 14.789/2023 não altera a conclusão do EREsp 1.517.492/PR; por isso, reconheceu a exclusão sem limitação temporal em razão da ova legislação.

Assim pôs o relator, Min. Gurgel de Faria (REsp 2202266): 

“o teor da Lei n. 14.789/2023 não pode ser hábil a impedir a conclusão firmada no entendimento desta Corte de Justiça de que é indevida a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal em comento ofenderia o princípio federativo do art. 150, VI, da CF/1988”.

“Fica nítido, pois, que o fundamento jurídico sustentado pelo Superior Tribunal de Justiça, para não incidência de IRPJ e CSLL sobre o crédito presumido de ICMS, consiste na proteção do pacto federativo e não no disposto no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo que a sua revogação por meio da Lei nº 14.789/2023 não tem o condão de alterar a conclusão a que chegou esta Corte”.

A mesma linha foi confirmada pela 2ª Turma do STJ, em 31/10/2025, no julgamento do AREsp nº 2.975.719/SC. No voto do Ministro Teodoro Silva Santos, foi trazido que a revogação do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 pela Lei n. 14.789/2023, e seus efeitos em 01/01/2024, não incide sobre o tratamento do crédito presumido de ICMS, permanecendo hígida a compreensão de que não é possível incluí-lo nas bases do IRPJ/CSLL, sob pena de interferência federal na política fiscal estadual e violação ao pacto federativo e à segurança jurídica. Novamente, mostram-se “irrelevantes” as alterações da Lei n. 14.789/2023 e sua repercussão sobre o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, já que o fundamento do entendimento não se pautou na interpretação legislativa e sim, no princípio federativo.

O núcleo da discussão não é “Lei n. 12.973 x Lei n. 14.789”. O núcleo é constitucional, já que os Estados e Distrito Federal possuem competência para instituir o ICMS e conceder incentivos. Se a União tributa, por via do IRPJ/CSLL, os efeitos econômicos do crédito presumido de ICMS criado para fomentar setores ou regiões, resulta uma captura indireta da renúncia estadual e um esvaziamento da política pública local, logo, uma violação direta do pacto federativo. Essa lógica, desenvolvida no EREsp 1.517.492/PR é reiterada nos julgados citados e subsiste mesmo após o advento da Lei n. 14.789/2023.

Ao “constitucionalizar o debate”, o STJ torna irrelevantes as alterações de técnica infralegal (se o regime anterior previa exclusão ou se o regime novo passou a prever crédito fiscal de subvenção para investimento), para crédito presumido de ICMS, o ônus constitucional é determinante: não há inclusão nas bases do IRPJ/CSLL. Daqui decorre a consequência temporal - não se legitima limitar a exclusão à data de 31/12/2023, como se o advento da Lei n. 14.789 “desligasse” o fundamento constitucional existente.

Conclusão:

A Lei n. 14.789/2023 encerrou o regime legal de exclusão e instituiu a sistemática do crédito fiscal de subvenção para investimento, condicionada à habilitação e à apresentação de documentação robusta. As Soluções de Consulta (COSIT 216/223/224 e DISIT 4061) vinculam a atuação fiscal e consolidam a vedação às exclusões a partir de 2024, inclusive para o crédito presumido de ICMS.

Entretanto, independentemente de qualquer mudança legislativa ou infralegal, não há como afastar a exclusão do crédito presumido de ICMS das bases do IRPJ/CSLL, porque a tributação viola o pacto federativo (art. 150, VI, CF). É isso que afasta, também, a tentativa de limitar a exclusão até 31/12/2023: a tese não depende do art. 30 revogado, mas do caráter constitucional da proteção à autonomia estadual e à segurança jurídica das políticas fiscais locais.

Nesse cenário de mudanças, o escritório VMS Advogados atua de forma estratégica na defesa dos direitos tributários de seus clientes, oferecendo consultoria e contencioso tributário de excelência.